2019年8月26日，十三屆全國人大常委會(huì )第十二次會(huì )議表決通過(guò)了《中華人民共和國資源稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“資源稅法”），并宣布將于2020年9月1日起正式施行。我國自1984年10月開(kāi)始征收資源稅，1993年12月，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國資源稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“暫行條例”），此次會(huì )議將暫行條例上升為資源稅法，進(jìn)一步落實(shí)資源有償利用原則，推動(dòng)了中國稅收法定進(jìn)程。本文將對該部資源稅法的要點(diǎn)進(jìn)行介紹，總結其出臺的意義，并對具體實(shí)施提出政策建議。
一、資源稅法的要點(diǎn)
（一）擴大征收范圍、完善稅目稅率
資源稅法對稅目進(jìn)行了統一和規范，分為能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)、水氣礦產(chǎn)和鹽五大類(lèi)，并將目前所有應稅資源具體品目逐一列明，共164種，覆蓋了已發(fā)現的所有礦種和海鹽。與2017年11月發(fā)布的征求意見(jiàn)稿相比，此次通過(guò)的資源稅法對部分稅目的稅率進(jìn)行調整，并將水氣礦產(chǎn)從非金屬礦產(chǎn)大類(lèi)中分離出來(lái)單獨列報，并增加了頁(yè)巖氣、天然氣水合物、輝長(cháng)石、輝石巖和正長(cháng)巖5個(gè)細分稅目，如表1所示。稅率方面，資源稅法繼續采用固定稅率和幅度稅率并行的設置，對實(shí)行浮動(dòng)稅率的資源按照稅收法定原則，其具體稅率由省級人民政府提出，報同級人大常委會(huì )決定[1]。此外，資源稅法修改了對征稅范圍的表述，將征求意見(jiàn)稿中“開(kāi)采礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽”修改為“開(kāi)發(fā)應稅資源”，為資源稅的進(jìn)一步改革預留空間。
表1.《資源稅法》稅目調整統計表
（二）簡(jiǎn)并征收期限、減輕征稅負擔
暫行條例中規定“納稅人的納稅期限為1日、3日、5日、10日、15日或者一個(gè)月，由主管稅務(wù)機關(guān)根據實(shí)際情況具體核定”。這與大多數稅種的申報期限不統一。資源稅法中對申報期限的規定為“按月或按季申報繳納，不能按固定期限計算繳納的可以按次申報繳納”并要求在期滿(mǎn)15日內，向稅務(wù)機關(guān)申報納稅。這與其他稅種的納稅期限保持一致，與暫行條例相比明顯降低納稅人的申報頻次，減輕納稅人辦稅負擔。
（三）從價(jià)計征和從量計征并行
2010年6月起，我國資源稅從價(jià)計征改革開(kāi)始實(shí)施。2011年暫行條例修正稿就明確資源稅按照從價(jià)定率或者從量定額的辦法計算征收。2016年7月1日起，資源稅從價(jià)計征改革全面推開(kāi)。資源稅法在改革前提下對所有應稅資源均設置了從價(jià)計征的稅率，同時(shí)對地熱、礦泉水等少數應稅資源設置了從量計征的規范，可選擇實(shí)行從價(jià)計征或者從量計征，具體方式由省、自治區、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )決定，并報全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )和國務(wù)院備案。確立“資源稅一般實(shí)行從價(jià)計征”，一定程度上可發(fā)揮環(huán)境保護稅、環(huán)境責任險等相關(guān)環(huán)境政策工具的協(xié)調配合和功能互補作用，將對加快建立完善規范公平、調控合理、征管高效的資源稅制，發(fā)揮資源稅促進(jìn)資源節約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護功能作用產(chǎn)生促進(jìn)作用[2]。
表2.《資源稅法》中可選擇從價(jià)或從量征收的稅目統計表
（四）采取稅制平移，完善稅收優(yōu)惠規定
現行的資源稅減免政策有長(cháng)期性的政策，也有階段性的政策，根據稅制平移的原則，實(shí)踐中現行的稅收優(yōu)惠政策被納入了資源稅法。資源稅法明確了兩種免征資源稅情形、四種減征資源稅情形以及兩種省、自治區、直轄市可以決定免征或者減征資源稅的情形，如圖1所示。此外，法律規定，根據國民經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展需要，國務(wù)院對有利于促進(jìn)資源節約集約利用、保護環(huán)境等情形可以規定免征或者減征資源稅，報全國人大常委會(huì )備案。進(jìn)一步擴大和明確了資源稅稅收優(yōu)惠政策。稅收減免對環(huán)境保護有一定激勵效果，有利于發(fā)揮稅收對生態(tài)文明建設的積極引導作用。
圖1. 《中華人民共和國資源稅法》稅收減免政策規定
（五）征收水資源稅，停征水資源費
資源稅法中明確規定，國務(wù)院根據國民經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展需要，依照本法的原則，對取用地表水或者地下水的單位和個(gè)人試點(diǎn)征收水資源稅。征收水資源稅的，停止征收水資源費，并根據當地水資源狀況、取用水類(lèi)型和經(jīng)濟發(fā)展等情況實(shí)行差別稅率。我國自2016年7月起將資源稅的征稅范圍擴大至水資源，采取“費改稅”的方式在河北省先行先試，目前試點(diǎn)工作已擴大到9個(gè)省。從試點(diǎn)的實(shí)施情況看，水資源費改稅總體平穩有序，征管也比較順暢，稅收調節的作用逐漸顯現。水資源費改稅是對取用地表水和地下水的單位和個(gè)人征收，對在地下水超采地區取用地下水，特種行業(yè)取用水和超計劃用水的個(gè)體適用較高稅率，而正常的生產(chǎn)生活用水負擔并未增加。為進(jìn)一步適應改革進(jìn)程，資源稅法同時(shí)規定，國務(wù)院自本法施行之日起五年內，就征收水資源稅試點(diǎn)情況向全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )報告，并及時(shí)提出修改法律的建議。
二、資源稅法出臺的意義
（一）資源稅法的出臺是我國稅收法制化進(jìn)程中的重大進(jìn)展
資源稅法是繼個(gè)人所得稅法、企業(yè)所得稅法、車(chē)船稅法、車(chē)輛購置稅法、船舶噸稅法、環(huán)境保護稅法、煙葉稅法、耕地占用稅法之后我國第九部稅收實(shí)體稅法，也是資源稅領(lǐng)域第一部法律，使資源稅立法從行政法規上升為國家法律。黨的十八屆三中全會(huì )通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，首次明確提出“落實(shí)稅收法定原則”。2015年經(jīng)中央批準的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》明確了2020年前完成“落實(shí)稅收法定原則”的改革任務(wù)，并提出了相關(guān)時(shí)間表和路線(xiàn)圖。按照要求，新開(kāi)征稅種，一律由法律予以規范；現行由國務(wù)院行政法規規范的稅種上升為由法律規范，同時(shí)廢止有關(guān)稅收條例。從稅收立法角度看，資源稅立法意味著(zhù)中國的一半稅種已經(jīng)完成了立法任務(wù)，對優(yōu)化稅制結構、完善稅收法律制度框架、推動(dòng)民主法治、增強政府公信力、維護納稅人合法權益均大有裨益，對中國稅收法制化進(jìn)程具有重大意義[3]。
（二）促進(jìn)資源的節約使用和有效配置
從保護資源角度來(lái)看，資源稅法對我國資源的合理利用、促進(jìn)資源使用和社會(huì )經(jīng)濟的和諧發(fā)展都有利好作用。我國開(kāi)征資源稅的目的，一是體現“資源有償使用”的原則；二是優(yōu)化資源配置，促進(jìn)資源合理有效利用；三是調節資源級差收入，為企業(yè)營(yíng)造公平的競爭環(huán)境。當前我國的經(jīng)濟發(fā)展方式仍是粗放型發(fā)展，具體表現為經(jīng)濟增長(cháng)對資源能源的依賴(lài)性高。推動(dòng)資源稅立法，擴大資源稅征收范圍、提高稅率、實(shí)行從價(jià)計征等方式導致資源使用成本上漲，倒逼企業(yè)節約資源，抑制濫開(kāi)濫采行為。同時(shí)，部分耗費資源較多的最終產(chǎn)品價(jià)格上漲，從而影響消費者的消費行為，促進(jìn)全社會(huì )節約資源。資源稅立法還有利于形成有效的生態(tài)補償機制，修復資源開(kāi)采中遭受破壞的生態(tài)環(huán)境，建設環(huán)境友好型社會(huì )。
（三）有利于開(kāi)拓財源，增加財政收入
長(cháng)期以來(lái)，我國資源稅實(shí)行從量計征，但是這種計征方式不能真實(shí)反映資源價(jià)格變動(dòng)情況和稀缺程度，無(wú)法準確計量和確認資源消耗企業(yè)資源利用狀況和生態(tài)環(huán)境成本。資源稅立法進(jìn)一步確立了“資源稅一般實(shí)行從價(jià)計征”的法律地位，符合稅收收入彈性原則，體現了資源稅和資源使用之間的本質(zhì)聯(lián)系，有效遏制國內資源浪費情況。在資源稅改革進(jìn)程中，其征稅范圍是逐步拓展的，從當初的原油、天然氣和煤炭三種資源拓展為資源稅法中的164個(gè)稅目，逐步從礦產(chǎn)資源領(lǐng)域擴圍至水資源領(lǐng)域，2018年資源稅稅收收入為1630億元。資源稅法的出臺將加快“清費立稅”進(jìn)程，開(kāi)拓財源，為國家籌集更多的財政收入。
三、對資源稅法實(shí)施的政策建議
（一）制定配套征管辦法，細化征管措施
資源稅法將于2020年9月1日起正式施行。稅務(wù)部門(mén)在正式開(kāi)征前應當做好相關(guān)配套工作，保證資源稅法順利落地。應當加快制定配套征管辦法，細化和規范征管措施，統一相關(guān)操作，避免基層稅務(wù)機關(guān)執行尺度不一。此外，由于自然資源地區分布不均的特性，資源稅法在稅率、具體征收方式、減免等方面都給予了地方政府極大的自由度，這就要求地方政府客觀(guān)評估本地實(shí)際情況，切實(shí)考慮資源緊缺性，制定當地稅收征管制度，規范操作，最大程度發(fā)揮稅收減免政策對企業(yè)的激勵作用，發(fā)揮稅收對資源節約、生態(tài)保護的積極引導作用。
（二）加強部門(mén)間聯(lián)合協(xié)作，與現存環(huán)境政策工具積極配合
資源稅法明確規定，“稅務(wù)機關(guān)與自然資源等相關(guān)部門(mén)應當建立工作配合機制，加強資源稅征收管理”。資源稅的征管專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性強，在征管過(guò)程中，應當注意與環(huán)保、公安等部門(mén)的協(xié)調合作，減少納稅過(guò)程中的爭議，更好的維護納稅人權益。此外，資源稅與環(huán)境保護稅在稅基和計稅依據方面高度重合，兩者在某種程度上是不可分割的。資源稅從資源使用的角度促進(jìn)資源優(yōu)化配置，而環(huán)境保護稅從污染物排放端尋求達到資源保護和環(huán)境治理的目的，兩者需要協(xié)調配合和功能互補。
（三）累積經(jīng)驗，加速推進(jìn)森林、草原等自然資源納入資源稅法
資源稅法規定的課征對象是礦產(chǎn)資源和鹽，并對地表水和地下水試點(diǎn)征稅。我國憲法第九條規定“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有”，從資源屬性角度，森林、草原等自然資源與礦藏同質(zhì)，也應進(jìn)行征稅?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中也提出要“逐步將資源稅擴展到占用各種自然生態(tài)空間”。因此，在資源稅實(shí)行過(guò)程中，稅務(wù)部門(mén)應注意累積經(jīng)驗，待其他自然資源征稅條件成熟后，對其進(jìn)行征稅。
（四）與水權交易市場(chǎng)積極配合
為更好地對水資源進(jìn)行管理和配置，我國于2014年啟動(dòng)了七省區水權交易試點(diǎn)，并在2017年底基本完成試點(diǎn)任務(wù)。水權交易市場(chǎng)中灌溉用水戶(hù)水權交易的交易對象涉及灌溉用地下水，與資源稅法的課征對象有重合。資源稅法目前尚未正式實(shí)施，水權交易也尚未形成全國市場(chǎng)，兩者在進(jìn)一步推廣中應該積極配合，發(fā)揮對水資源保護和優(yōu)化配置的協(xié)同效應。
附注
[1] 資料來(lái)源：http://guba.eastmoney.com/news,cjpl,873419685.html
[2] 資料來(lái)源：http://www.ctax.org.cn/csyw/201711/t20171128_1068731.shtml
[3] 來(lái)源：《資源稅立法意味著(zhù)中國一半稅種已完成立法任務(wù)》，21世紀經(jīng)濟報道，http://finance.eastmoney.com/a/201908281219279088.html
作者：
洪睿晨 中央財經(jīng)大學(xué)綠色金融國際研究院研究員
錢(qián)青靜 中央財經(jīng)大學(xué)綠色金融國際研究院研究助理
指導：
崔瑩 中央財經(jīng)大學(xué)綠色金融國際研究院氣候金融研究室及碳金融實(shí)驗室負責人
